Ситус движимого имущества определяет, может ли государство обложить наследование актива нерезидента. Для самолёта, яхты, произведения искусства или наличных значение могут иметь физическое местонахождение на дату смерти, место регистрации судна, налоговый договор и специальные исключения для публичной выставки.
Этот вопрос отделяется от применимого наследственного права и от налогового резидентства или domicile наследодателя. Страница сравнивает США, Великобританию и Францию и отдельно рассматривает активы в пути, на выставке, в freeport или на консигнации.
Три самостоятельных вопроса
Вокруг одной вещи живут три разных вопроса, и их постоянно смешивают:
- Кто обложит наследство — здесь ситус работает, и только при наследодателе-нерезиденте
- По какому праву определяется круг наследников и обязательная доля — здесь работает личный закон наследодателя
- Что говорит налоговое соглашение — договорная норма ситуса вытесняет общее правило, в том числе по судам и бортам
Ниже — сетка параметров трёх систем, к которой сводится дальнейший разбор.
| США: норма ситуса | 26 CFR §20.2104-1(a) и §25.2511-3 — вещь в США, если «physically situated therein» |
|---|---|
| США: порог подачи | $60 000 у нерезидента (§6018(a)(2)), Form 706-NA; у домицилянта $15 000 000 (Rev. Proc. 2025-32) |
| США: ставка | до 40% по шкале §2001(c) |
| Великобритания: тест | long-term UK resident — резидентство 10 из 20 лет (IHTA 1984 s. 6A, с 6 апреля 2025 года) |
| Великобритания: ставка | 40%, 36% при завещании десятой части на благотворительность; nil-rate band £325 000 до 5 апреля 2031 года |
| Франция: норма ситуса | art. 750 ter CGI, «assiette matérielle» (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 § 90 и § 160) |
| Франция: ставка | 45% по прямой линии свыше 1 805 677 €, 60% между посторонними (art. 777 CGI) |
| Конвенция 1963 года | Франция–Великобритания, art. 4 § i — суда и борта по месту регистрации |
США: filing threshold $60 000 и физический situs
Когда стоимость US-situs активов нерезидента на дату смерти вместе с использованной gift tax specific exemption и adjusted taxable gifts превышает filing threshold в $60 000, исполнитель обязан подать Form 706-NA. Порог не индексируется: $60 000 стоят в §6018(a)(2) с Tax Reform Act of 1976 — Pub. L. 94-455, § 2001(c)(1)(J)(ii) заменил ими прежние $30 000 для умерших после 31 декабря 1976 года.
Юридически льгота оформлена как unified credit: IRC §2102(b)(1) даёт «a credit of $13,000 … against the tax imposed by section 2101», сумма зачёта введена Pub. L. 100-647 от 10 ноября 1988 года взамен прежних 3 600 при переводе нерезидентов на шкалу §2001(c) — exemption equivalent при этом остался тем же. Шкала §2001(c) заканчивается строкой «Over $1,000,000 — $345,800, plus 40 percent of the excess». У умерших в 2026 году граждан и домицилянтов США basic exclusion amount равен $15 000 000 (Rev. Proc. 2025-32): шестидесятитысячного порога реформа не коснулась.
Периметр и физическое присутствие
Периметр очерчен в 26 CFR §20.2104-1(a) — «real property located in the United States» и «tangible personal property located in the United States», а формула физического ситуса дана в 26 CFR §25.2511-3: вещи «constitute property within the United States only if they are physically situated therein». IRM 4.25.4.7.1 в редакции 26 мая 2023 года повторяет её без смягчений: «physically present in the United States on the date of death».
Депозиты и portfolio debt выведены §2105(b), но 26 CFR §20.2105-1(k) уточняет: «Currency is not a debt obligation» — купюры в банковской ячейке остаются телесной движимостью с американским ситусом. Дарение нерезидентом американской телесной вещи облагается gift tax, дарение американских intangibles включая акции корпораций США — нет. Поверх федерального слоя лежит штатный: New York Tax Law §960(a) облагает имущество с «actual situs in New York state».
Самолёт и яхта: регистрация, территориальные воды и договор
Формулу общего права HMRC воспроизводит в IHTM27073 со ссылкой на Trustees Executors & Agency Co Ltd v IRC [1973] Ch 254: «A ship on the high seas is deemed to be situated at its port of registry but when it comes within territorial waters this artificial situs is displaced by the actual situs». Судно облагается британским IHT, если на дату передачи стоит в территориальных водах; порт приписки работает дефолтом ровно для открытого моря. Само решение в литературе чаще обсуждают по ситусу доли в неадминистрированном наследстве, так что цитировать формулу корректно как позицию HMRC. Для прочих вещей правило короче, IHTM27075: «Household & personal goods (chattels) are situated where they happen to be at the relevant time».
Договор вместо общего правила
Налоговый договор может заменить общие правила situs специальной нормой. IHTM27071 велит начинать с соглашения по IHTA84/S158: конвенции старше 1975 года обычно содержат детальные правила ситуса, более поздние — обычно нет. Живые «до-1975» конвенции у Великобритании — с Францией, Италией, Индией и Пакистаном; работают они по common law domicile, deemed domicile к ним не применяется. Конвенция Франция–Великобритания об estate duty от 21 июня 1963 года в art. 4 § i устанавливает: «ships & aircraft & shares thereof shall be deemed to be situated at the place of registration», а art. 3 велит определять локализацию «exclusively» по правилам art. 4. Прочая телесная движимость по art. 4 § b находится там, где физически находится в момент смерти, в пути — в месте назначения.
Отдельной нормы для судов и воздушных судов в §§2104–2105, американских регламентах и IRM обнаружить не удалось: вывод о том, что работает общая категория tangible personal property, следует из 26 CFR §20.2104-1(a)(2) и IRM 4.25.4.7.1, и защищать его придётся как вывод. Протокол от 8 декабря 2004 года к конвенции США–Франция при этом фиксирует, что «ships & aircraft shall not be regarded as real property». Разрыв между регистром и фактическим присутствием иллюстрирует обзор HM Treasury по НДС Острова Мэн: за период с 1 апреля 2012 года по 31 марта 2017 года IOMCE провела 233 регистрации бортов, из них лишь 20 с освобождением для международных перевозок, и 31 регистрацию яхт.
Коллекция: выставка, консигнация, фрипорт
Американское исключение для публично выставляемого иностранного искусства было введено после обсуждения риска вывоза коллекций из музеев: по Senate Report No. 2261 от 9 августа 1950 года иностранный коллекционер заявил Конгрессу, что «cannot allow his paintings to remain in the United States … unless the Congress enacts legislation exempting the collection from estate taxation», и картины поехали из National Gallery of Art. IRC §2105(c) требует трёх условий сразу: ввоз исключительно для экспонирования; заём публичной галерее или музею, «no part of the net earnings of which inures to the benefit of any private stockholder / individual»; нахождение на момент смерти на экспозиции либо в пути на неё или с неё.
Private letter rulings показывают функциональное толкование отдельных условий. PLR 199922038 от 3 марта 1999 года разбирал 31 работу нерезидента в американском музее, большинство — на экспозиции с 1996 года, две из них куплены на территории США и сразу переданы в ротирующуюся экспозицию. Ротацию IRS засчитал: «we consider the whole collection to be on exhibition for purposes of section 2105(c) even though only part of the collection will actually be on display to the public at any given time on a rotating basis». Условие ввоза для двух «внутренних» работ он тоже отказался читать буквально — применение §2105(c) «does not depend upon the fulfillment of a useless act such as exporting the 2 items & then importing them back into the United States».
Британское освобождение для искусства
Британский аналог действует с 6 апреля 2009 года: SI 2009/730, art. 13 вставил в IHTA 1984 s. 5(1)(b) слова о «foreign-owned work of art which is situated in the United Kingdom for one / more of the purposes of public display, cleaning & restoration (& for no other purpose)» и вывел такую вещь из relevant property по s. 64(2). По IHTM21047 условий три: вещь обычно хранится вне UK; под IHT она попадает исключительно из-за пребывания в стране на нужную дату; привезена она для публичного показа, чистки или реставрации и ни для чего больше. Определение «foreign-owned» в s. 272 переведено на новый статус: вещь считается таковой, когда лицо, которому она принадлежит бенефициарно, «is at that time not a long-term UK resident». Домициль из этого теста ушёл вместе с реформой 6 апреля 2025 года.
Консигнация и фрипорт
Коммерческая консигнация обычно не соответствует исключениям для публичной выставки: §2105(c)(2) требует публичной галереи без распределения прибыли, определение «public display» в s. 272 прямо исключает «display with a view to sale», NY §960(d) освобождает заём «to a public gallery … solely for exhibition purposes».
Фрипорт обвешан мифами плотнее остального. Исследование Европарламента (EPRS, октябрь 2018 года) фиксирует 82 свободные зоны, заявленные Еврокомиссии по состоянию на 17 ноября 2017 года, и данные швейцарской Федеральной финансовой контрольной службы: более 1,2 млн предметов искусства в женевских Ports Francs. Цифру порядка 100 млрд CHF складируемой стоимости то же исследование приводит со ссылкой на публикации прессы, и официальной оценкой она не является.
Таможенная приостановка ситус не отменяет. Женева освобождает по чисто швейцарской причине: налог на наследство в Швейцарии взимается на кантональном уровне, и движимость облагает кантон последнего домициля наследодателя. Федеральный налог остаётся гипотезой: инициатива «pour l'avenir» со ставкой 50% сверх порога в 50 млн CHF отклонена 30 ноября 2025 года 78,3% голосов при явке 42,9%.
Франция: assiette matérielle
Art. 750 ter CGI в редакции с 31 июля 2011 года даёт три независимых основания: наследодатель домицилирован во Франции — облагается всё имущество мира, включая «biens ou droits composant un trust»; наследодатель не домицилирован — облагается имущество во Франции; наследник домицилирован во Франции не менее шести лет из последних десяти — снова всё имущество мира. Ситус раскрыт в BOI-ENR-DMTG-10-10-30 от 12 сентября 2012 года: § 90 относит к французским благам «immeubles, meubles corporels, fonds de commerce exploités en France», § 160 определяет заграничное имущество как имеющее «leur assiette matérielle à l'étranger». Регистр и флаг в тексте отсутствуют. Цена вопроса задана art. 777 CGI: 45% по прямой линии свыше 1 805 677 € и 60% между посторонними. Перемещения перед смертью упираются в art. L. 64 A LPF с тестом «motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales» — по доначислениям с 1 января 2021 года и актам с 1 января 2020-го.
Здесь же лежит единственный случай, где ситус движимой вещи дотягивается до существа наследования. Art. 913 C. civ. в редакции LOI n° 2021-1109 от 24 августа 2021 года, действующей с 1 ноября 2021 года, позволяет ребёнку произвести компенсационное изъятие «sur les biens existants situés en France au jour du décès», когда применимое иностранное право «ne permet aucun mécanisme réservataire protecteur des enfants». Предшественник нормы, art. 2 loi du 14 juillet 1819, был снесён решением n° 2011-159 QPC от 5 августа 2011 года («Non conformité totale»). По жалобе CPLT(2022)03325 Еврокомиссия 4 июня 2026 года направила pre-closure letter: со слов французских властей, prélèvement срабатывает, только если иностранное право не знает никакого механизма защиты детей, а Family Provisions общего права засчитываются как функциональный эквивалент réserve. Норма формально жива, и пространство её применения после этих объяснений узкое.
Великобритания: LTR-статус поверх ситуса
Стандартная ставка IHT — 40%, пониженная 36% при завещании десятой части чистой стоимости на благотворительность; nil-rate band заморожен на £325 000 с 6 апреля 2009 года по 5 апреля 2031 года. С 6 апреля 2025 года Finance Act 2025, s. 44 заменил в IHTA 1984 s. 6(1) и 6(1A) слова о домицилии вне Великобритании на статус «who is not a long-term UK resident», а тест дан в новой s. 6A: резидентство минимум в 10 из предыдущих 20 налоговых лет, с «хвостом» от 3 до 10 лет нерезидентства после отъезда. Домициль сохранил значение для смертей до 6 апреля 2025 года и для конвенций, оперирующих common law domicile. Для LTR вывоз вещей бессмыслен: облагается worldwide estate. Для остальных вывоз chattel ситус меняет, но льгота для искусства требует, чтобы вещь «normally kept outside the UK».
Применимое право: личный закон наследодателя
Регламент (ЕС) 650/2012 отменил расщепление наследства. Ст. 21(1): «The law applicable to the succession as a whole shall be the law of the State in which the deceased had his habitual residence at the time of death», с оговоркой ст. 21(2) о «manifestly more closely connected» государстве; ст. 22(1) позволяет выбрать право государства гражданства; ст. 23(2)(h) включает в объём статута «the disposable part of the estate, the reserved shares & other restrictions on the disposal of property upon death». Регламент применяется к наследствам лиц, умерших 17 августа 2015 года и позже, Дания и Ирландия в нём не участвуют, Великобритания не участвовала и до Brexit, а глава VI создала European Certificate of Succession.
Налоговый сюжет отрезан в ст. 1(1): регламент «shall not apply to revenue, customs / administrative matters», соображение 10 оставляет исчисление наследственных налогов национальному праву. Наследование целиком может идти по праву Испании, а налог одновременно возникнет в США по ситусу картины и во Франции по ситусу яхты. Классическая модель вне ЕС сохраняет расщепление, но для движимости даёт ту же личную привязку: п. 1 ст. 1224 ГК РФ подчиняет наследование праву страны последнего места жительства наследодателя, недвижимость — праву места нахождения, внесённую в российский государственный реестр — российскому праву. Налога на наследство в России нет с 1 января 2006 года (Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ).
Популярно, но плохо кончается
| Практика | Чем привлекает | Чем кончается |
|---|---|---|
| «Флаг офшорный — значит, налога по месту стоянки нет» | Регистр выбирался под VAT и правила эксплуатации, кажется, он решает и наследство | IHTM27075: chattels находятся там, где оказались в нужный момент. Порт приписки — дефолт только для открытого моря. Во французском контуре регистр не упомянут вовсе, считается «assiette matérielle» |
| Тот же расчёт между Францией и Великобританией | Логика «решает физическое местонахождение» уже усвоена | Здесь она даёт обратный результат: art. 4 § i конвенции от 21 июня 1963 года локализует суда и борта по месту регистрации, а IHTM27071 требует проверять договор раньше общего права |
| Картина «на реализации» у нью-йоркского дилера | Со стороны выглядит той же экспозицией, что и в музее | §2105(c)(2) требует публичной галереи без распределения прибыли, s. 272 в UK исключает «display with a view to sale», NY §960(d) — «public gallery». Вещь физически в США, порог $60 000 пройден |
| Вывезти борт из США за месяц до смерти | Ситус исчезнет вместе с налогом | §2104(b) замораживает ситус для передач по §§2035–2038: хватает нахождения в США либо в момент передачи, либо в момент смерти. §2035 накрывает три года, §2035(b) возвращает уплаченный gift tax в gross estate |
| Структура-номинал в роли владельца | Имя бенефициара нигде не всплывает | В деле M/Y Amadea Second Circuit 1 июня 2026 года назвал заявителей «straw owners», держащими bare title, и отказал в constitutional standing по судну за 225 млн €, арестованному в апреле 2022 года |
Q/A
Джет в мальтийском регистре полгода стоит в Ницце. Где он для целей наследства?
Для французского налога решает физическое присутствие: art. 750 ter 2° CGI плюс BOI-ENR-DMTG-10-10-30, где ситус определяется через «assiette matérielle», а регистр не фигурирует. Для британского IHT ответ зависит от пары юрисдикций: IHTM27071 велит сначала смотреть договор, а конвенция с Францией 1963 года в art. 4 § i отправляет борт по месту регистрации. Один и тот же самолёт в разных парах стран локализуется по-разному, и это штатный результат работы системы.
Есть ли в США специальное правило для яхт и бортов?
Отдельной нормы в §§2104–2105, регламентах и IRM найти не удалось. Практика исходит из общей категории — 26 CFR §20.2104-1(a)(2) и IRM 4.25.4.7.1 про физическое присутствие на дату смерти. Это вывод из общей нормы, и защищать его придётся как вывод.
Картина уехала на выставку в американский музей, владелец умер. Сорок процентов?
При полном наборе условий §2105(c) — нет. PLR 199922038 показал, что ротация экспозиции освобождение не рвёт и что оно достаётся даже работам, купленным в США и сразу переданным музею. Штат Нью-Йорк проверяется отдельно по §960(d).
Наследодатель — резидент Франции. Помогает ли вывезти коллекцию заранее?
Нет. Art. 750 ter 1° облагает всё имущество, где бы оно ни находилось. Тот же нулевой результат, когда во Франции живёт наследник со стажем шесть лет из десяти (750 ter 3°). Сверху лежит art. L. 64 A LPF с тестом «motif principal».
Российский наследодатель, коллекция в Женеве и джет в Дубае. Кто обложит?
Наследование движимости идёт по праву последнего места жительства (п. 1 ст. 1224 ГК РФ), то есть по российскому; российского налога на наследство нет с 2006 года. Женева движимость наследодателя, домицилированного вне Швейцарии, не облагает, поскольку кантональная привязка построена на домициле. Ответ меняется в тот момент, когда борт перелетает в юрисдикцию, работающую по ситусу.